CUESTIÓN PLANTEADA

Las cuestiones planteadas en la consulta pueden resumirse en dos:

1º) Si es aplicable la exención por reinversión, aun en el caso de escriturar la adquisición de la vivienda pasado el plazo de dos años desde la firma del contrato de permuta.

2º) Si resultan aplicables al caso consultado, para considerar que la reinversión se efectúa en el plazo de dos años, las reglas de las operaciones a plazo o con precio aplazado, y lo establecido en el artículo 39.2 del Reglamento del IRPF vigente para 2006, que dispone que se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

CONTESTACIÓN

La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula en detalle en el artículo 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, el cual, en referencia a la consulta planteada, establece:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
(…)”.

Por lo tanto, de acuerdo con el apartado 1 del citado artículo 39 del RIRPF gozan de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

El plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es, de acuerdo con el apartado 2 del mismo artículo, de dos años. A efectos del cómputo del plazo, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, se ha adquirido la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.

En ese sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 54 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, pero sólo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión, que constituye el objeto de la consulta.
Teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el artículo 39 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, se puede concluir que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente, no se podrá aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión.

Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, donación, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en derecho. En concreto, el artículo 39 establece dos plazos diferenciados: en primer lugar el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años desde la enajenación de la vivienda antigua; y en segundo lugar el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes.

Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.

Por ello debe ser rechazado el criterio que se consulta de que la adquisición de la nueva vivienda pueda efectuarse pasados los dos años, en el caso de las permutas, cuando la nueva vivienda forme parte del precio obtenido en la enajenación de la antigua.

Por último, con independencia de la exención por reinversión por transmisión de la vivienda habitual, debe señalarse que a la tributación de la ganancia patrimonial que se obtuviera en la permuta, le resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 14.2.d) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), que establece que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.

La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de obtenerse la ganancia patrimonial objeto de consulta, sin que su contenido en relación con el tema consultado se vea modificado por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo).

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.